Как правильно учитывать корректировочные счета-фактуры. Вычет ндс частями в разных периодах Пример. Как разнести вычет по одному счету-фактуре между кварталами

Обычно у компаний не возникает сложностей с регистрацией счетов-фактур в журнале их учета, книгах покупок и продаж. В журнал учета счета-фактуры попадают в момент выставления или получения, в книги продаж — в момент отгрузки товара, в книги покупок - в момент получения права на вычет. Но есть ряд ситуаций, в которых у бухгалтера могут возникнуть затруднения при регистрации счетов-фактур.

Для начала вспомним положения о регистрации счетов-фактур, закрепленные в НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Из пункта 3.1 ст. 169 НК РФ следует, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае, если эти лица выставляют и (или) получают счета-фактуры при осуществ­лении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж устанавливаются Правительством РФ.

В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - постановление № 1137). В приложении 3 к этому постановлению содержатся Правила ведения журнала учета счетов-фактур (далее - Правила ведения журнала), в приложении 4 - Правила ведения книги покупок, в приложении 5 - Правила ведения книги продаж.

Общие правила регистрации счетов-фактур таковы.

В журнале учета исходящие счета-фактуры регистрируются в части 1 по дате их выставления (составления). А полученные счета-фактуры регистрируются в части 2 журнала по дате их получения (п. 3 Правил ведения журнала).

В книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 2 Правила ведения книги покупок).

В книге продаж регистрируются выставленные (составленные) счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Регистрация производится в том периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2, 3 Правил ведения книги продаж).

Теперь перейдем к частным случаям, в которых регистрация счетов-фактур имеет свои особенности.

Регистрация входящих счетов-фактур

Ситуация № 1. Покупатель получил счет-фактуру без НДС от организации на спецрежиме

Организации на УСН, ЕНВД и ЕСХН не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А потому они не обязаны выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров, работ или услуг. Но на практике некоторые из таких компаний выдают контрагентам не только накладные и акты, но и счета-фактуры с пометкой «Без НДС».

Перед покупателем, который является плательщиком НДС, встает вопрос: надо ли регистрировать такие счета-фактуры в журнале учета и книге покупок?

Мы считаем, что в части 2 журнала учета покупателю нужно сделать запись о подобном счете-фактуре. На это есть две причины. Во-первых, постановление № 1137 не содержит оговорки о том, что в журнале надо регистрировать только счета-фактуры, полученные от плательщиков НДС. Во-вторых, в п. 9 Правил ведения журнала приведен закрытый перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации. И в нем не упомянут счет-фактура, выставленный продавцом на спецрежиме без выделения суммы НДС.

Что касается книги покупок, в рассматриваемом случае вписывать в нее счет-фактуру не требуется. Ведь она ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (п. 1 Правил ведения книги покупок). А счет-фактура без НДС, выставленный продавцом на спецрежиме, не содержит суммы налога и не дает покупателю права на вычет.

Ситуация № 2. Покупатель получил счет-фактуру с НДС от организации на спецрежиме

Некоторые организации на спецрежимах при реализации товаров, работ или услуг выставляют своим контрагентам счета-фактуры с НДС. Хотя эти продавцы не являются плательщиками НДС, при выставлении счета-фактуры с налогом они должны перечислить его в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Покупателю такой счет-фактуру надо зарегистрировать в журнале учета. Основания аналогичные тем, которые действуют в предыдущей ситуации («Покупатель получил счет-фактуру без НДС от организации на спецрежиме»). Постановление № 1137 не говорит о том, что в журнале учета регистрируются только счета-фактуры, полученные от плательщиков НДС. В закрытом перечне счетов-фактур, не подлежащих регистрации, нет счета-фактуры, выставленного продавцом на спецрежиме.

Что касается книги покупок, в ней счет-фактуру регистрировать рискованно. Ведь, по мнению чиновников, счет-фактура, выставленный продавцом, не являющимся плательщиком НДС, не дает покупателю право на вычет налога (письма Минфина России от 16.05.2011 № 03-07-11/126, от 29.11.2010 № 03-07-11/456).

Впрочем, если компания-покупатель зарегистрирует счет-фактуру в книге покупок и примет НДС к вычету, у нее есть хорошие шансы отстоять свою правоту в судебном порядке. Судьи в этом вопросе на стороне покупателей (постановления ФАС Московского округа от 26.05.2009 № КА-А41/4585-09, Северо-Западного округа от 07.08.2008 № А52-4037/2007, Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 № А53-18001/2008-С5-46 (Определением ВАС РФ от 30.11.2009 № ВАС-15346/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Поволжского округа от 20.10.2011 № А12-524/2011, от 11.12.2008 № А55-963/2008 (Определением ВАС РФ от 27.03.2009 № ВАС-3617/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Ситуация № 3. Агент получил счет-фактуру на товары, приобретенные для принципала

Агент, который приобретает для принципала товары, работы или услуги, получает от продавца этих товаров (работ, услуг) счет-фактуру. Этот счет-фактуру он затем перевыставляет принципалу, отражая в строке 2 «Продавец» не свои реквизиты, а реквизиты фактического продавца (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением № 1137 , далее - Правила заполнения счета-фактуры). К данному документу агент прикладывает заверенную в установленном порядке копию счета-фактуры, полученного от продавца (подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала).

Полученный от продавца счет-фактуру агент должен зарегистрировать в части 2 журнала учета, а перевыставленный - в части 1 этого журнала (абз. 6 подп. «а» п. 7, абз. 5 подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала). Копию счета-фактуры, полученного от продавца, агенты в журнале не регистрируют (абз. 2 подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета). Кроме того, ни полученный, ни перевыставленный счета-фактуры агенту не требуется отражать в книге покупок и книге продаж (п. 19 Правил ведения книги покупок и п. 20 Правил ведения книги продаж). Это подтверждают специалисты Минфина России (письмо от 27.11.2013 № 03-07-14/51334).

А что если агент находится не на общей системе налогообложения, а на спецрежиме, например на «упрощенке» или ЕНВД? Порядок будет такой же. Посредники на спецрежиме также должны перевыставлять принципалам счета-фактуры на приобретенные товары, ведь в НК РФ и постановлении № 1137 для них исключение не предусмотрено. При этом у агентов на спецрежиме не возникает обязанность заплатить в бюджет НДС, выделенный в таком счете-фактуре. На это обращают внимание и чиновники (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/86). Соответственно, посредникам на спецрежимах не требуется регистрировать счета-фактуры в книгах покупок и продаж.

В то же время вести журнал учета и регистрировать в нем как полученные от продавца, так и перевыставленные счета-фактуры агентам на спецрежимах необходимо. С 1 января 2014 г. такая обязанность закреплена в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. И ее необходимо выполнять, несмотря на то что в постановление № 1137 соответствующие поправки пока не внесены.

Ситуация № 4. Счет-фактуру получил покупатель, освобожденный от НДС

Компания, освобожденная от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, как и обычный налогоплательщик, выставляет покупателям счета-фактуры. При этом она не выделяет в счете-фактуре сумму налога, а в графах 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» ставит пометку «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ, подп. «ж», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). Кроме того, такая компания не принимает «входной» налог к вычету, а учитывает его в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Нужно ли в этом случае, несмотря на отсутствие права на вычет, регистрировать в журнале учета входящие счета-фактуры от поставщиков? По мнению чиновников, да (письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73). Ведь освобождение от обязанностей по исчислению и уплате налога не снимает с компании других обязанностей плательщика НДС, в частности, обязанности по ведению журнала учета и регистрации не только исходящих, но и входящих счетов-фактур.

При этом в книге покупок входящие счета-фактуры регистрировать не надо. Это подтверждают налоговики (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@). Аргумент такой: в книгу покупок вписываются только счета-фактуры, дающие право на вычет налога. А компании, освобожденные от обязанностей плательщика НДС, вычет не заявляют.

Ситуация № 5. Покупатель обнаружил давний счет-фактуру от продавца

Иногда случается, что в компании теряется «входной» счет-фактура и обнаруживается он только в последующих налоговых периодах. Из постановления № 1137 не ясно, как регистрировать такой счет-фактуру в журнале учета и книге покупок.

В письме Минфина России от 02.07.2013 № 03-07-09/25177 указано следующее: компания должна самостоятельно определить порядок, в котором она будет отражать в журнале учета счета-фактуры, не зарегистрированные в периоде их фактического получения, имея в виду, что согласно п. 3 Правил ведения журнала полученные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке по дате получения.

На наш взгляд, компания может закрепить в учетной политике правило о том, что в случае обнаружения «забытых» счетов-фактур они регистрируются в журнале за тот квартал, к которому относится дата их фактического получения. При этом запись о «забытом» счете-фактуре делается после всех ранее сделанных записей о входящих счетах-фактурах за квартал, а в графе 1 части 2 журнала указывается дробный (дополнительный) номер.

Пример
Допустим, в апреле компания обнаружила счет-фактуру, фактически полученный 10 марта. В части 2 журнала за I квартал 2014 г. есть один счет-фактура, полученный 10 марта. Он зарегистрирован под номером 45. Значит, забытый счет-фактуру компания впишет в этот журнал последней строкой, после всех записей о счетах-фактурах, полученных в I квартале, под номером 45/1.

«Забытый» счет-фактуру надо отразить в дополнительном листе к книге покупок за тот квартал, в котором этот счет-фактура зарегистрирован в журнале учета. Конечно, при условии, что на тот момент были выполнены другие условия для вычета. В частности, у компании уже были первичные документы по данной операции, а соответствующие товары (работы, услуги) она отразила в учете (ст. 171, 172 НК РФ).

Ситуация № 6. Во входящем счете-фактуре отражено больше товара, чем получено фактически

В момент приемки товаров (то есть еще до отражения их в учете) покупатель может обнаружить, что по факту их меньше, чем отражено в документах, в том числе в счете-фактуре. В этом случае продавцу нужно оформить корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Но компания-покупатель еще не заявляла вычет НДС по полученным товарам, поэтому ей не требуется регистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге продаж, то есть восстанавливать налог, приходящийся на недостачу. Вместо этого покупателю надо отразить входящий счет-фактуру в книге покупок в той части, которая приходится на полученные товары (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05).

А вот в части 2 журнала покупателю нужно зарегистрировать и корректировочный счет-фактуру, и входящий счет-фактуру в полной сумме. Ведь в постановлении № 1137 не предусмотрена частичная регистрация счетов-фактур в случае, если покупатель заявляет вычет не со всей стоимости товаров.

Если в дальнейшем продавец допоставит недостающие товары, он должен будет выставить покупателю новый счет-фактуру на их стоимость. Этот счет-фактуру покупатель должен будет отразить в журнале учета и книге покупок в обычном порядке.

Ситуация № 7. Поставщик исправил в счете-фактуре незначительную ошибку

Продавцы не должны составлять исправленный счет-фактуру, если ошибка в исходнике не препятствует идентификации налоговиками поставщика и покупателя, наименования и стоимости товаров, налоговой ставки и суммы НДС (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Тем не менее покупатели иногда получают от поставщиков новые экземпляры счетов-фактур, в которых исправлена, к примеру, ошибка в КПП подразделения или какой-то другой незначительный недочет.

По общему правилу покупатель, который получил исправленный счет-фактуру, должен аннулировать из книги покупок запись о первоначальном счете-фактуре, а исправленный счет-фактуру зарегистрировать на дату возникновения права на вычет (п. 4, 9 Правил ведения книги покупок).

Но когда речь идет об исправленном счете-фактуре, в котором продавец исправил некритичную ошибку, мы считаем, что покупатель вправе не отражать этот документ в книге покупок. Во-первых, продавец, выставляя исправленный счет-фактуру при отсутствии критичной ошибки, нарушает постановление № 1137 . Во-вторых, покупатель вправе заявить вычет и по первоначальному счету-фактуре, так что получение исправленного документа не влечет никаких последствий в части даты и суммы вычета.

В журнале учета исправленный документ, по нашему мнению, регистрировать тоже не надо. Ведь покупатель уже отразил там первоначальный счет-фактуру, который содержит все необходимые реквизиты и дает право на вычет.

Регистрация исходящих счетов-фактур

Ситуация № 8. Компания на спецрежиме выставила счет-фактуру с НДС

Организации на УСН, ЕНВД и ЕСХН при выставлении счетов-фактур с НДС должны заплатить этот налог в бюджет и отчитаться по нему (подп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Кодекс не требует, чтобы организация на спецрежиме регистрировала выставленный счет-фактуру в журнале учета и книге продаж. Вместе с тем из п. 1 и 3 Правил ведения книги продаж следует, что выставленные продавцом (именно продавцом, а не только плательщиком НДС) счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом. Поэтому, с нашей точки зрения, компании на спецрежиме в данной ситуации надо завести книгу продаж и зарегистрировать в нем выставленный счет-фактуру.

При этом журнал учета можно не вести, ведь из постановления № 1137 следует, что это должны делать только налогоплательщики и налоговые агенты по НДС (п. 1, 2 Правил ведения журнала).

Ситуация № 9. Компания на спецрежиме является налоговым агентом по НДС

Если компания на спецрежиме арендует государственное (муниципальное) имущество, она является налоговым агентом по НДС. А значит, должна выставить счет-фактуру на стоимость аренды, исчислить и перечислить в бюджет НДС с этой суммы (п. 3 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговые агенты по НДС, не являющиеся плательщиками этого налога, должны вести часть 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур («Выставленные счета-фактуры») в тех налоговых периодах, в которых они регистрируют соответствующие счета-фактуры (п. 2, 7 Правил ведения журнала). Кроме того, выставленные налоговыми агентами счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж).

Что касается книги покупок, ее оформлять не требуется. Налоговые агенты по НДС, арендующие муниципальное имущество, отражают в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж, в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (п. 23 Правил ведения книги покупок). Но право на такой вычет есть только у налоговых агентов, которые одновременно являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Компания на спецрежиме таковой не является, она включает агентский НДС в расходы (п. 2 ст. 346.11, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А раз нет вычетов - нет и необходимости вести книгу покупок.

Последствия неправильной регистрации счета-фактуры

В Налоговом кодексе не закреплена ответственность за неправильное ведение журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Статья 120 НК РФ предусматривает штраф в размере 10 000 руб. за такие грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, как:

Отсутствие счетов-фактур;

Отсутствие регистров налогового учета;

Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение в регист­рах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, НМА и финансовых вложений.

Вместе с тем в ст. 120 НК РФ не сказано, какие именно документы являются регистрами налогового учета. В главе 21 НК РФ и постановлении № 1137 журнал учета счетов-фактур, книга покупок и книга продаж также не называются регистрами налогового учета. Это понятие раскрывается только в ст. 314 НК РФ. В ней под аналитическим регистром налогового учета понимается сводная форма систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом под налоговым учетом в ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.

Из сказанного можно сделать вывод, что журнал учета счетов-фактур, книга покупок и книга продаж не являются регистрами налогового учета, так как используются исключительно в целях исчисления НДС. А значит, за их неправильное заполнение компанию оштрафовать нельзя.

В то же время нужно учитывать, что ошибки в книге покупок могут привести к спору о правомерности вычетов по НДС. Так, если налоговики обнаружат, что в книге покупок нет счета-фактуры, по которому заявлен вычет в декларации, его могут снять и пересчитать налог.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые судьи считают, что такая ошибка некритична, поэтому не лишает компанию права на вычет (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № А41-21819/2010). Но другие арбитры поддерживают налоговиков. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2009 № А78-4566/2008 указано следующее. Регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путем оформления дополнительных листов при выявлении ошибок - возможностью соблюс­ти такие обязательства. В отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику.

Кроме того, налоговики могут доначислить налог, обнаружив, что в книге продаж за какой-то квартал сумма НДС больше, чем в соответствующей декларации. В этом вопросе судьи на стороне налогоплательщика. Они указывают, что формального сопоставления фискалами книги продаж и декларации недостаточно для выявления факта налогового правонарушения, так как книга продаж не является первичным документом, предназначенным для исчисления НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 № А58-6572/2010).

На основании письма от 18.05.2015 г. № 03-07-РЗ/28263 допускается принятие к вычету НДС по одному счету-фактуре частями в разных периодах в течение 3-х лет. Вопросы:1. Возможно ли произвольно разбить сумму на части, если стоимость услуги указана одной строкой?2. В книге покупок в графе 15 следует указывать полную сумму по счету-фактуре или сумму соответствующую НДС, частично принимаемому к вычету?

Сумму НДС по одному счету-фактуре можно принимать к вычету частями в разных кварталах. Сумму НДС можно разделить на части произвольно. В графе 15 книги покупок указывайте полную стоимость товаров (работ, услуг), которая отражена в графе 9 счета-фактуры.

Обоснование

НДС по одному счету-фактуре можно принять к вычету частями

Главное изменение: вычет по одному счету-фактуре можно растянуть на несколько кварталов. Но только не по основным средствам.

Сумму НДС по одному счету-фактуре можно принимать к вычету частями в разных кварталах. Такое выгодное мнение впервые высказал Минфин России в письме от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293 .

С 1 января компаниям официально разрешили принимать НДС к вычету в течение трех лет с момента принятия к учету товаров, работ или услуг . Но возник вопрос: можно ли распределить между разными кварталами вычет по одному счету-фактуре? В Налоговом кодексе РФ ответа нет. Чиновники подтвердили, что такой вычет правомерен. Главное уложиться в трехлетний срок.

Пример. Как разнести вычет по одному счету-фактуре между кварталами

В I квартале 2015 года компания получила от поставщика счет-фактуру на товары, в котором выделен НДС в сумме 150 000 руб. Бухгалтер рассчитал НДС к начислению за I квартал. Сумма налога составила 100 000 руб. Чтобы избежать углубленной камералки в связи с возмещением налога, бухгалтер из полученного счета-фактуры принял к вычету только 70 000 руб. Оставшиеся 80 000 руб. он учтет в последующих кварталах.

В то же время Минфин разрешил разбивать счета-фактуры на отдельные вычеты только по товарам, работам и услугам, за исключением основных средств. Ведь для них есть специальное правило. Заявлять вычет с основных средств можно только в полном объеме и только после того, как они приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Осторожно!

Вычет по счету-фактуре на покупку основного средства растягивать на несколько кварталов рискованно.

Новое письмо Минфина - это ответ на частный запрос. ФНС России пока не публиковала его на своем сайте. Инспекторы на местах могут иметь и противоположное мнение по данному вопросу. Поэтому компании, которая собирается переносить вычеты по одному счету-фактуре между кварталами, надо быть готовой к спору с проверяющими.

Какие вычеты НДС можно переносить, а какие – опасно

С этого года в Налоговом кодексе РФ появилась норма, позволяющая переносить вычеты НДС на следующие кварталы в пределах трех лет. Новшество выгодно строительным компаниям, поскольку позволяет регулировать расчеты с бюджетом. Но, как выяснилось, чиновники считают, что отложить можно не все вычеты. Выделим случаи, которые вызывают неоднозначную трактовку.

Порядок, действующий с 2015 года

Теперь строительная компания вправе сама решать, когда удобнее заявить НДС к вычету: в текущем периоде или в следующем, полностью или разбить на части в течение трех лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг). Новый пункт 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ появился в результате сложившейся правоприменительной практики. Он введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ . В соответствии с новой нормой организации предоставлено право самостоятельно выбрать период, чтобы заявить вычет в пределах трехлетнего срока без составления уточненных деклараций.

Прежняя позиция Минфина России

Вопрос о том, можно ли применить вычет в более позднем периоде, чем у компании появилось право на него, долгие годы являлся предметом споров.

Налогоплательщик вправе принять НДС к вычету, когда у него одновременно выполняются следующие условия:

• приобретенные товары, работы, услуги приняты к учету и используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость;
• есть надлежаще оформленный счет-фактура поставщика.

Пленум ВАС РФ, обобщая сложившуюся практику по вопросам, связанным с взиманием НДС, в постановлении от 30 мая 2014 г. № 33 (п. , ) разъяснил следующее.

Положительная разница, которая образовалась у организации между суммой начисленного налога и суммой вычетов, подлежит возмещению налогоплательщику. Правда, при условии подачи налоговой декларации до истечения трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, вычеты налогоплательщик может отразить в декларации за любой из периодов в пределах данного срока.

Трехлетний срок нужно соблюдать и тогда, когда вычеты включают в подаваемую уточненную декларацию. При этом право на вычет налога можно реализовать в пределах трехлетнего срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница. То есть не важно, получится в итоге сумма налога к возмещению или сумма налога к уплате в бюджет.

Предписание налоговикам

Если письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения Налогового кодекса РФ не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны действовать следующим образом. Начиная со дня, когда указанные акты и письма судов были размещены на их официальных сайтах в интернете, либо со дня, когда они были официально опубликованы, инспекциям предписано руководствоваться указанными судебными актами и письмами. Такой порядок финансовое ведомство установило вписьме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 . › |

› | Налоговая служба направила его своим структурам для руководства письмом от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 .

Суммы налога, на которые распространяются новые правила

Итак, компания может заявить вычет в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но учтите: новые правила, которые установлены в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, действуют не для любых вычетов. А только для тех, которые перечислены в пункте 2 статьи 171 кодекса. То есть в отношении:

• сумм налога, которые предъявлены организации при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ;
• сумм налога, уплаченных организацией при ввозе товаров через границу РФ.

И только тогда, когда компания приобретает товары, работы, услуги, имущественные права для операций, которые признают объектами налогообложения, либо для перепродажи.

Отсчитывать течение трехлетнего срока начинают с даты принятия товара на учет.

Особенности применения вычетов

В применении новых правил есть ряд особенностей.

Выбор периода

Бывает, что счет-фактура поступает покупателю после того квартала, в котором строительная компания получила товары (работы, услуги), но до установленного срока подачи декларации (раньше их называли «опоздавшие» счета-фактуры). В этом случае НДС можно заявить по своему выбору:

• либо за прошедший квартал;
• либо в следующем периоде в пределах трех лет с момента принятия на учет товаров, работ, услуг (п. 1.1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Вычет по частям

Предъявлять НДС к вычету можно частями в различных налоговых периодах в течение трех лет поле принятия товара на учет (за исключением нематериальных активов, основных средств, оборудования к установке, требующего монтажа). Вычет частями компания заявляет на основании одного и того же счета-фактуры. Минфин России также не возражает против частичного предъявления НДС к вычету (

Подробнее о том, для чего нужен счет-фактура и продавцам, и покупателям, читайте .

Порядок регистрации полученных и выставленных СФ

Журнал учета

Журнал учета СФ ведется исключительно организациями-посредниками, например, экспедиторами, агентами, комиссионерами и т.д. Журнал в данном случае позволяет налоговой службе отслеживать оплату НДС организациями, использующими фирмы-посредники.

Организации, обязанные уплачивать НДС, освобождены от ведения журнала учета, так как он дублирует информацию из книг покупок и продаж.

Подробнее о том, кто сдает журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, читайте .

Книга покупок

Книга продаж

1. Продавец ведет книгу продаж, в которую заносятся данные о выписанных СФ (более детально о том, кто выписывает счет-фактуру, в том числе с выделенной в ней суммой НДС, читайте ).
2. При частичной оплате счет-фактура регистрируется на каждую выплачиваемую покупателем сумму.
3. Срок хранения 5 лет.
4. Документ обязательно должен быть прошнурован, страницы пронумерованы.
5. Данные о выставленных СФ вносятся в хронологическом порядке.
6. СФ, заполненные с нарушением правил оформления, к регистрации в книге не допускаются.

Как фиксируется документ — правила и инструкция

Факт поступления

При получении

Юридические лица могут получить налоговый вычет по «входящему» НДС, то есть по тому налогу, который они выплатили при покупке товара для реализации. В таком случае начисление идет по двум счетам:

1. Дебет счета 19 – Кредит счета 60 отражает НДС при покупке основных средств, проводка делается на основании входной СФ.
2. Дебет счета 68 НДС – Кредит счета 19 отражает НДС к вычету.

При продаже

По СФ, который выставлен от вас, делаются следующие проводки:

• Дебет 90 Кредит 68 – начисление налога от продаж, документ для проводки – исходящий СФ.
• Дебет 76 Кредит 68 – начисление налога с поступивших , проводка делается на основании авансового СФ (подробнее о том, как отражать в книге покупок и продаж счет-фактуру на аванс и другую «первичку», читайте ).
• Дебет 68 Кредит 76 – регистрация НДС с авансового платежа при совершенной отгрузке. Основание для проводки – исходящий счет-фактура (более детально о том, если нет счет-фактуры, а НДС в чеке выделен, то как провести авансовый отчет, читайте в ).
• Дебет 91 Кредит 68 – начисление НДС при безвозмездной передаче материальных ценностей (предоставлении услуг, работ). Основание для проводки – исходящий .

Заключение

Ведение учета входящих и исходящих СФ в организации должно быть основано на принципе максимального раскрытия информации для налоговых органов, которая впоследствии будет внесена в декларацию по НДС. При оформлении документации стоит придерживаться действующего законодательства, стараться узнавать обо всех изменениях в нем. Это поможет избежать проблем с расчетом размера и получением вычета от государства.

Частичный вычет компании достаточно часто используют, чтобы избежать камеральных налоговых проверок, в ситуации, когда НДС в налоговом периоде предлагается заявить к возмещению. Более выгодно для компании такой вычет разбить на части. Однако при заявлении вычета частями по одному счету-фактуре могут возникнуть вопросы касательно заполнения книги покупок. Рассмотрим механизм заполнения, а также укажем на возможные налоговые риски.

Как известно, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, в случае использования этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС (перепродажа товаров относится к таким операциям) после принятия их на учет на основании счетов-фактур (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2015 г. действует п. 11 ст. 172 НК РФ, который указывает, что НДС, предусмотренный п. 2 ст. 171 НК РФ, можно предъявить к вычету в течение трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ.

Налоговое законодательство при этом не запрещает принимать НДС к вычету частями.

Согласен с этим и Минфин России. Так, в письме от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293 финансовое ведомство отметило, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит.

Каким же образом необходимо в такой ситуации заполнить книгу покупок?

Правила заполнения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила заполнения книги покупок), утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Подпунктом «т» п. 6 Правил заполнения книги покупок предусмотрено, что в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры , а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая налог на добавленную стоимость.

Пунктом 5 Правил составления счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость , в свою очередь, предусмотрено, что строка «Всего к оплате» заполняется для составления книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных приложениями № 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, - для составления дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж.

Таким образом, в графу 15 книги покупок переносятся данные из графы 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры.

Каких-либо исключений для случаев частичного заявления вычета НДС при заполнении графы 15 книги покупок Правилами заполнения книги покупок не предусмотрено.

Таким образом, следуя буквальному прочтению приведенного подп. «т» п. 6 Правил заполнения книги покупок, при частичном заявлении вычета в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость товаров (работ, услуг), которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплате».

Налогоплательщику, который отразил стоимость товара только в части заявленного к вычету НДС, надо быть готовым к определенным налоговым рискам. Оценим их на предмет негативности для налогоплательщика.

Оценка риска отказа налоговыми органами в вычете НДС

Книга покупок не предусмотрена п. 1 ст. 172 НК РФ в качестве основания для принятия налога к вычету, соответственно, право на налоговые вычеты не связано с правильностью ее заполнения. Данная позиция подтверждается обширной судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 18 апреля 2013 г. № Ф09-3460/13 по делу № А47-8212/2012, ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2013 г. по делу № А65-14995/2012, ФАС Московского округа от 17 января 2013 г. по делу № А40-40046/12-99-216).

Оценка риска привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за нарушение правил заполнения книги покупок

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Под таким нарушением для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов либо отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Книга покупок, применяемая при расчетах по НДС, в числе документов, поименованных в ст. 120 НК РФ, не упоминается.

Рассмотрим, можно ли отнести книгу покупок к регистрам налогового учета.

Понятие «регистр налогового учета» встречается в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 230 Кодекса налоговые агенты ведут , полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Также понятие «регистр налогового учета» раскрывается в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно ст. 313 Кодекса, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Однако для целей исчисления НДС обязанность вести налоговые регистры не установлена. При этом ни в НК РФ, ни в Постановлении Правительства РФ № 1137 книга покупок не упоминается в качестве налогового регистра.

Кроме того, в п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@, указано, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Таким образом, как следует из приведенной нормы, ФНС России разделяет понятия «книга покупок» и «регистр налогового учета».

Из изложенного следует, что основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за неправильное ведение книги покупок отсутствуют.

Однако существует и иная точка зрения по данному вопросу. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 29 ноября 2013 г. № Ф05-15210/2013 указал, что книга покупок и книга продаж не являются первичными документами, служащими для учета соответствующих операций, но фактически являются регистрами налогового учета, данные которых формируются на основании первичных документов.

Тем не менее в данном деле суд не рассматривал вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а указывал на обязанность налогового органа проверять книги покупок и продаж и первичные документы.

Что касается споров о применении ст. 120 НК РФ при нарушении правил ведения книги покупок, то суды принимают положительные для налогоплательщика решения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу № А79-15564/2005, ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2006 г. по делу № А56-22693/2005).

Отметим, что практика по данному вопросу относится к периоду 2006 г. и ранее. Более поздняя арбитражная практика автором не найдена. Это может свидетельствовать о том, что налоговые органы не предъявляют претензии в случае выявления фактов, свидетельствующих о нарушении правил ведения книги покупок.

Таким образом, вероятность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за неправильное заполнение графы 15 в книге покупок оценивается ниже среднего уровня.

Оценка риска привлечения к ответственности за ошибки в налоговой декларации

Декларация по НДС подается в соответствии с формой и форматом, утвержденными приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558@. Форма декларации содержит в том числе Раздел 8, в котором отражаются сведения из книги покупок.

По строке 170 Раздела 8 декларации по НДС указываются данные книги покупок, отраженные в графе 15. Соответственно, в случае заполнения графы 15 книги покупок в части заявленного вычета в строке 170 декларации налогоплательщика будет отражена стоимость товаров (работ, услуг) только в части.

Одновременно с этим в Разделе 9 в строке 160 декларации контрагента стоимость товаров (работ, услуг) должна быть отражена полностью, поскольку частичная уплата НДС законодательством не предусмотрена.

Таким образом, налоговый орган в рассматриваемом случае при сопоставлении данных декларации налогоплательщика и декларации контрагента может прийти к выводу об ошибке при заполнении налоговой декларации.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрены отдельные санкции за ошибки при заполнении налоговой декларации. В статье 120 НК РФ не указана.

Следовательно, за ошибки при заполнении налоговой декларации, не приводящие к неполной уплате налога, налоговая ответственность не предусмотрена (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2007 г. по делу № А42-3678/2006).

Вместе с тем отметим, что на основании п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, при сопоставлении данных декларации налогоплательщика и декларации контрагента налоговый орган может выявить ошибки, что повлечет за собой необходимость представления пояснений.

Итак, еще раз подчеркнем, что при частичном заявлении вычета в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость товаров (работ, услуг), которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплате».

Если налогоплательщик заполнил графу 15 книги покупок в части заявленного вычета, риски отказа в вычете НДС, а также риски привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ за неправильное оформление книги покупок и ошибки в налоговой декларации невысоки.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация может принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком (исполнителем) товаров (работ, услуг), имущественных прав, на основании выставленного им счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В книге покупок полученный о контрагента счет-фактура регистрируются на сумму НДС (часть суммы, предъявленной контрагентом), принимаемую к вычету в конкретном налоговом периоде.

Обоснование вывода:
Согласно НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со НК РФ, на налоговые вычеты, установленные НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения ( НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету на основании первичных документов ( НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру ( , НК РФ).
С 01.01.2015 абзац первый НК РФ предоставляет налогоплательщикам право заявлять налоговые вычеты, предусмотренные НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав ( , Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, смотрите также Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N ).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит ( Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N ).
Делая исключение для принятия к вычету НДС частями на основании одного счета-фактуры, выставленного поставщиком основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, финансисты сослались на абзац третий НК РФ, где говорится о том, что при приобретении указанных в нем активов НДС принимается к вычету в полном объеме после их постановки на учет.
В то же время суды с такой позицией не согласны. Так, в ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/216-11 по делу N А40-43623/10-129-117 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик сумму НДС, предъявленную ему поставщиком основного средства (воздушного судна), принимал к вычету частями в нескольких налоговых периодах. Налоговый орган указал на нарушение нормы абзаца третьего НК РФ. По мнению суда, применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Как указал суд, НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС.
Аналогичные выводы представлены в АС Поволжского округа от 10.06.2015 N Ф06-24390/15 по делу N А12-38088/2014.
По нашему мнению, организация может принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком ОС, НМА или оборудования, на основании выставленного им счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет соответствующего актива. Ведь НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет, в том числе частями (дополнительно смотрите Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 N 20АП-4796/12).
В то же время следование такой позиции может привести к налоговым спорам.
В отношении же принятия к вычету НДС частями в разных налоговых периодах на основании одного счета-фактуры, выставленного поставщиками других активов (не ОС, НМА и оборудования), а также исполнителями работ и услуг, финансовое ведомство не возражает.
Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы НДС, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном НК РФ.
Приняв решение о переносе налогового вычета частично на другой налоговый период, в книге покупок за налоговый период, в котором возникло право на его применение, организация должна регистрировать счет-фактуру лишь в части суммы налога, принимаемой к вычету в указанном налоговом периоде (п.п. 1, 2, пп. "у" п. 6 Правил).
Сумма НДС, не заявленная к вычету в периоде возникновения соответствующего права, в бухгалтерском учете будет продолжать числиться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Частично заявленная к вычету в указанном налоговом периоде сумма НДС подлежит отнесению с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчёт "Расчёты по НДС".
Зарегистрированный на неполную сумму "входного" НДС в книге покупок в периоде выполнения всех условий для применения налогового вычета счет-фактуру организация должна будет регистрировать в книге покупок в налоговых периодах, в которых она примет решение реализовать право на налоговый вычет НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам полностью или в части (в пределах установленного абзацем первым НК РФ трехлетнего срока).
В периоде принятия к вычету НДС соответствующие суммы налога подлежат отнесению с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчёт "Расчёты по НДС".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав